Google+ dirittotributario.eu: company_taxation_china

domenica 11 aprile 2010

company_taxation_china

Draft version (c) 2010 - Dr. WuYao Weng, All Rights reserved - www.dirittotributario.eu

 

La tassazione delle società residenti e quelle non residenti in Cina dopo la riforma 2007 dell’imposta sul reddito delle società

 

Wuyao Weng[1]

 

1. Introduzione. - La mia relazione si intitola La tassazione delle società residenti e quelle non residenti in Cina dopo la riforma 2007 dell’imposta sul reddito delle società. Quindi oggi il tema principale che racconto è quello che come si tassano le società residenti e quelle non residenti alla luce della Legge Cinese d’Imposta sul Reddito delle Società in vigore (in prosieguo: la legge cinese di IRES). Ma allo scopo di capire più chiaramente la tassazione sulle società residenti e quelle non residenti, in particolare, il significato delle tali norme e le sue influenze, è necessario prima presentare in brevissimi termini i cambiamenti più importanti rese dalla riforma 2007 della legge cinese di IRES. La riforma in oggetto era lanciata con l’emanazione della legge di IRES che era approvata dall’Assemblea Popolare Nazionale cinese il 16 del marzo di 2007 e si è già stata andata in vigore dal primo del gennaio di 2008, anche nel quel giorno il Provvisorio Regolamento dell’Imposta sul Reddito delle Società e la Legge dell’Imposta sul Reddito delle Società cogli Investimenti Esteri (foreign-funded enterprise) e delle Società Straniere sono già stati abrogati simultaneamente. Esaminate le discipline di IRES previste prima e dopo la riforma, il cambiamento più significativo è la chiusura del criterio delle “identità” delle società secondo cui alle società a identità differente si applicano le differenti norme, in altri termini più concreti, alle società cogli investimenti interni si applicava il Provvisorio Regolamento dell’Imposta sul Reddito delle Società e alle società cogli investimenti esteri e alle società straniere si applicava la Legge dell’Imposta sul Reddito delle Società cogli Investimenti Esteri e delle Società Straniere. Infatti, tale criterio portava alle legislazioni del doppio binario. In conseguenza di tale modello di legislazione, i trattamenti fiscali delle società cogli investimenti interni erano diversi cospicuamente dai quelli delle società cogli investimenti esteri in modo che il carico fiscale alle società cogli investimenti interni era più pesante del carico fiscale delle società cogli investimenti esteri, ad esempio, in materia dell’aliquota, i criteri delle deduzioni dei costi, le spese, gli ammortamenti, in particolare le agevolazioni tributarie. Con la chiusura suddetta sono stati introdotti per la prima volta nel diritto tributario cinese i concetti della società e quella non società. Quindi, il duale sistema d’imposta sul reddito delle società si è già stato finito e la tassazione unitaria sulle società cogli investimenti interni e quelle cogli investimenti esteri si è già stata cominciata rappresentando che in complèsso la unica differenza sui soggetti passivi collegata ai trattamenti fiscali è quella di la società residente o meno.

 

2. La definizione della società residente e quella non residente. - Allora, adesso, passiamo addirittura all’indagine della tassazione delle società residenti e quelle non residenti in Cina.

Innanzitutto, dobbiamo capire le nozioni della società residente e quella non residente definite dalla legge cinese di IRES, cioè i criteri secondo cui le società possono essere intese come la società residente o non residente.

2.1. la società residente. - Ai sensi dell’art. 2 della legge cinese di IRES, la società residente di cui alla legge stessa si riferisce alla società che è costituita alla luce delle leggi in Cina, ovvero alla società che è costituita alla luce delle leggi dei paesi o regioni straniere ma la cui istituzione della gestione effettiva si situa nel territorio di Cina. Va rilevato ulteriormente che per guanto riguarda la interpretazione del concetto d’istituzione della gestione effettiva, ai sensi dell’art. 4 del Regolamento d’Implementazione della legge cinese di IRES(in prosieguo: il regolamento d’implementazione) emanato nel 6 dicembre 2007, la istituzione della gestione effettiva si riferisce a quella che effettua sostanzialmente la gestione complessiva e controlla la produzione e impresa, personale, contabilità, proprietà, ecc., di una società.

Da tale articolo che definisce la società residente, si può trarre una conferma che la legge cinese di IRES ha stabilito i due criteri soltanto conforme a uno di cui la società si può essere intesa come la società residente. Tale due criteri sono, rispettivamente, quello di sede della registrazione e quello di sede della istituzione della gestione effettiva. Secondo il primo criterio, purché il soggetto passivo si istituisce registrando nel territorio di Cina alla luce delle leggi cinesi, anche se la sua istituzione della gestione effettiva non si situa nel territorio di Cina, si può essere ancora identificato come una società residente cinese. Secondo il secondo criterio, anche se il soggetto passivo non si istituisce registrando nel territorio di Cina, ma purché la sua istituzione della gestione effettiva si situa nel territorio di Cina, si può essere ancora identificato come una società residente cinese. Quanto al rapporto intrinseco tra tali due criteri in base a cui la legge cinese di IRES ha introdotto tali due criteri in ordine alla definizione della società residente, io penso che quest’ultimo funziona come integrazione necessaria al primo nel senso che, ad esempio, il criterio di sede della istituzione della gestione effettiva può prevenire il soggetto passivo di svolgere le attività di finanziamento o di operazione di capitale a costi minori attraverso la registrazione in paradisi fiscali. Cosi, benché la istituzione situata nel territorio di Cina della società registrata fuori dal territorio di Cina non sia intitolata a “General Establishment”, tale società si può ancora essere quella residente cinese, purché la istituzione stessa in sostanza possieda le competenze di gestione complessiva e di controllo della società, come l’art. 4 del regolamento di implementazione suddetta prevedono, ad esempio, le competenze di decidere le strategie della produzione e dell’investimento , di nominare e dimettere i membri del consiglio di gestione i personali della gestione ad alto livello, di prendere le decisioni relative a contabilità, bilancio, versamento dei tributi, finanziamento, verifica ecc.

Rispetto ai regimi fiscali italiani relativi alla residenza fiscale della società in cui sono previsti tre criteri che possono determinare la residenza delle società, cioè il luogo di costituzione, la sede della gestione e l'oggetto principale della società, a mio avviso, possiamo ritenere che il criterio di sede della registrazione previsto nella legge cinese corrisponde al quello di luogo di costituzione previsto nella legge italiana, il criterio di sede della istituzione della gestione effettiva previsto nella legge cinese corrisponde al quello di sede della gestione previsto nella legge italiana, ma nella legge cinese, non c'è il criterio di oggetto principale della società.

2.2. la società non residente - Anche ai sensi dell’art. 2 sopramenzionato, la società non residente si riferisce alla società che è costituita alla luce delle leggi dei paesi o regioni straniere, la cui istituzione della gestione effettiva non si situa nel territorio di Cina, ma costituisce la istituzione o luogo nel territorio di Cina, ovvero seppure non costituisce la istituzione o luogo nel territorio di Cina, ma consegue i redditi derivanti dal territorio di Cina. Come si deve interprete il concetto d’istituzione della gestione effettiva nella definizione della società residente, anche i concetti d’istituzione e di luogo si devono interpretano allo scopo di rendere più chiara la definizione della società non residente. Ai sensi dell’art. 5, comma 1 del regolamento di implementazione della legge cinese di IRES, l’istituzione e il luogo di cui alla legge di IRES si riferiscono a quelli che svolgono le attività della produzione e della impresa nel territorio di Cina e le loro forme possono configurarsi quanto segue: 1) organizzazione d’amministrazione, organizzazione d’impresa (business organizations), ufficio di rappresentanza; 2) fabbrica, fattoria, luogo dove si sfruttano le risorse naturali; 3) luogo dove si provvedono i servizi di lavoro; 4) luogo dove si svolgono i progetti di contratti(contractor projects) come costruzione, installazione, montaggio, riparazione esplorazione, ecc.; 5) gli altri che svolgono le attività della produzione e della impresa. D'altronde, ai sensi dell’art. 5, comma 2 del regolamento stesso, nel caso in cui la società non residente incarica l’agente d’impresa( bussiness agent) di svolgere le attività di produzione e d’impresa nel territorio di Cina, tra cui i casi in cui la società non residente incarica l’ente o l’individuo di frequentemente stipulare i contratti in nome della società, ovvero di fare provvista delle merci e consegnare le merci, tale agente d’impresa, o tale ente e individuo va considerato come l’istituzione o il luogo costituito nel territorio di Cina.

Certamente, i concetti d’istituzione e di luogo, compresi quello d’istituzione della gestione effettiva, probabilmente siano diversi dalle definizioni dei questi concetti previsti nelle leggi straniere di IRES, ad esempio, quella italiana. Mi pare che una differenza più evidente sia quella di ciò che nella legge cinese di IRES non c'è il concetto di stabile organizzazione che è spesso utilizzato nella convenzioni internazionali in materia tributaria. Però va rilevato che in pratica, i concetti  della istituzione e del luogo sostanzialmente corrispondono al concetto di stabile organizzazione nel senso che l’autorità tributaria in Cina rivolge frequentemente al concetto di stabile organizzazione nell’applicazione dei concetti d’ istituzione e di luogo, nonostante che le connotazioni che sono già attribuite ai concetti d’istituzione e di luogo siano più abbondanti e flessibili delle quelle del concetto di stabile organizzazione. Quanto alla questione delle eventuali differenze nella definizione dei concetti previsti nella legge cinese di IRES e nei regimi stranieri in materia tributaria o nelle convenzioni internazionali in tema di tributi, la legge cinese di IRES l’ha affrontata, secondo quanto previsto dall’art. 58 della legge stessa, in modo che le convenzioni internazionali devono prevalersi quando si appaiono le disposizioni differenti contenute nelle convenzioni internazionali in materia tributaria concluse dai governo cinese e quelli stranieri rispetto a quelle contenute nella legge stessa.

 

3. la tassazione delle società residenti e quelle non residenti: la combinazione della giurisdizione del territorio con la giurisdizione della residenza. - Dopo avere esaminato le definizioni dei concetti della società residente e quella non residente, passiamo ad esaminare la questione di cardine, cioè la tassazione delle società residenti e quelle non residenti, vale a dire cosa sono gli obblighi tributari incombenti alla società residente e quella non residente in Cina. Qui il racconto è articolato in due parti, rispettivamente, la parte sulla tassazione della società residente e l’altra sulla tassazione della società non residente, ma dedico maggiore attenzione alla seconda.

 

3.1. gli obblighi tributari incombenti alle società residenti. - 3.1.1. gli obblighi tributari illimitati. - Ai sensi dell’art. 3, comma 1 della legge cinese di IRES, la società residente deve pagare l’IRES in relazione ai suoi redditi derivanti dal territorio di Cina e dall’estero. Da tale articolo si può trarre una confermazione che in ordine alla giurisdizione nell’ambito di IRES, la Cina ha stabilito il criterio duale della giurisdizione come già applicato nell’ambito della imposta sui redditi delle persone fisiche cinese sottolineando la combinazione della giurisdizione del territorio con la giurisdizione della residenza. Chiaro è che l’adozione di tale principio impositivo della combinazione delle due giurisdizioni suddette da parte di Cina favorisce la garanzia migliore degli interessi fiscali di Cina. Con l’adozione di tale principio impositivo, si può dire che la società residente cinese sopporta gli obblighi tributari illimitati applicandosi l’aliquota ordinaria di 25% prevista nell’art. 4 della legge stessa.

Qui, una questione molto importante viene chiarita a causa della sua connessione stretta con gli obblighi tributari illimitati in esame, con la questione dell’applicazione del metodo del credito d’imposta illustrata di seguito, in particolare, con l’individuazione dei redditi imponibili per la società non residente illustrata di seguito. Questa questione vuol dire quella relativa ai criteri secondo cui si verifica che se i redditi derivano dal territorio di Cina, ovvero derivano dall’estero. A proposito di tali criteri, è chiaro che tali criteri cambiano a seconda delle tipologie dei redditi. Secondo la dottrina generale, i redditi possono essere articolati in tre tipologie in linea generale, rispettivamente, il reddito derivante dalla produzione e dall’impresa (reddito di impresa), quale il reddito che il contribuente consegue dalle attività economiche abituali, i redditi passivo, quali dividendi, interessi, royalties, affitti ecc., il reddito derivante dal trasferimento dei beni, quale il reddito che il contribuente consegue dai trasferimenti degli immobili e degli altri beni mobili. Dal punto di vista della prassi internazionale, i criteri del luogo di provenienza dei redditi si possono riassumere in seguenti ordini: 1) per quanto riguarda il reddito derivante dalla produzione e dall’impresa, si determina il suo luogo di provenienza principalmente in base al criterio di stabile organizzazione; 2) per quanto riguarda il reddito passivo, la determinazione del luogo di provenienza è più complicata a causa della sua molteplicità dei tipi e si può classificarlo ulteriormente cosi: quanto a dividends, in genere la sede di residenza della società che paga dividends è identificata come il luogo di provenienza dei redditi; quanto a interessi, in genere la sede di residenza del pagatore è identificata come il luogo di provenienza dei redditi; quanto a royalties, ci sono alcuni criteri, ad esempio, le sedi d’utilizzo, di residenza del proprietario e di residenza del pagatore; quanto a affitti, ci sono anche alcuni criteri come quelli rivolti a royalties; 3) per quanto riguarda il reddito derivante dal trasferimento dei beni, in genere il luogo dove gli immobili si situano è identificato come il luogo di provenienza dei redditi in relazione ai redditi derivanti dal trasferimento degli immobili, però in relazione ai redditi derivanti dal trasferimento dei beni mobili, ci sono alcuni criteri, ad esempio, il luogo dove il trasferimento si accade, la sede della residenza del soggetto cedente e il luogo dove i beni mobili da trasferire si trovano. Allora, come si prevedono le norme relative ai criteri del luogo di provenienza dei redditi nei regimi cinesi? Nel complesso, le norme cinese in tale materia non si distaccano dalla prassi internazionale come già esposta ed ai sensi dell’art. 7 del regolamento di implementazione della legge cinese di IRES, si verifica che se i redditi previsti nell’art. 3 della legge cinese di IRES derivano dal territorio di Cina o dall’estero in base ai principi seguenti: 1) quanto al reddito derivante dalla vendita di merci, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove le operazioni accadono; 2) quanto al reddito derivante dalla fornitura dei servizi, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove i servizi accadono;3) quanto al reddito derivante dal trasferimento dei beni, nel caso in cui i beni coinvolti sono gli immobili, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove gli immobili si situano, nel caso in cui i beni coinvolti sono i beni mobili, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove la società, la istituzione o il luogo che trasferiscono i beni mobili si situano, nel caso in cui i beni coinvolti sono equity investment, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove la società di investee si situa; 4)quanto al reddito derivante da equity investment, ad esempio, dividends, distribuzione dei profitti(bonus), si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove la società che distribuisce dividends od esegue la distribuzione dei profitti si situa; 5) quanto a interessi, affitti e royalties, si determina il luogo di provenienza alla luce di luogo dove la società o l’istituzione, il luogo che sopportano e/o pagano i redditi si situano, ovvero alla luce di luogo della residenza dell’individuo che sopporta e/o paga i redditi: 6) quanto a altri redditi, il luogo di provenienza va determinato dagli organismi preposti di finanza e di tributi.

 

3.1.2. l’attenuazione della doppia tassazione: il metodo del credito limitato di imposta rivolto alla somma di tutti redditi provenienti da un singolo paese (with a country-basket limitation and without an item-basket limitation). - Come già esposto, la società residente cinese assume gli obblighi tributari illimitati nei confronti del governo cinese nel senso che la società deve adempire la dichiarazione tributaria in relazione dei redditi derivanti dal territorio di Cina ed anche dall’estero nei confronti del governo cinese. Ma, i redditi derivanti dall’estero di fatti devono essere assoggettati ad imposizione anche nel paese di fonte, cosi nasce un problema della doppia tassazione. Presa in considerazione della necessità di evitare la doppia tassazione, la legge cinese di IRES ha introdotto il sistema del credito d’imposta. È certo che anche la garanzia della integrità del giurisdizione tributaria del governo cinese nel senso che il sistema del credito d’imposta significa che il governo del paese d’imposizione effettua volontariamente una concessione limitata in relazione alla potestà di tassazione volta ad una somma dei redditi derivanti dall’estero, cosicché la integrità del giurisdizione tributaria possa essere garantita a livello operativo, è la ragione per cui la Cina ha introdotto il sistema del credito d’imposta.

Il sistema del credito d’imposta cinese è composto dai regimi seguenti:

1) ai sensi dell’art. 23 della legge cinese di IERS, l’importo tributario della imposta sui redditi in relazione dei seguenti redditi che è stato già pagato all’estero, può essere compensato dalle (offset from) imposte dovute nel corrente periodo d’imposta con il limite di offset entro il quale l’importo può essere compensato li quale è l’imposta dovuta in relazione di tali redditi calcolata secondo le disposizioni della legge cinese di IRES. La parte in eccesso di tale limite di credito può essere compensato nei prossimi cinque consecutivi anni nel limite del resto pari al risultato positive che si sottrae l’imposta da compensare nell’anno interessato dal limite di credito dell’anno stesso: a) i redditi tassabili derivanti fuori dal territorio di Cina che sono conseguiti dalla società residente; b) i redditi tassabili prodotti all’estero che sono conseguiti dall’istituzione o il luogo della società non residente costituito nel territorio di Cina con una relazione effettiva con la tale istituzione o il luogo.

Qui, esiste qualche concetto da chiarire ulteriormente previsto nell’art.23 suddetto. Il primo concetto è l’importo tributario della imposta sui redditi che è stato già pagato all’estero. Ai sensi dell’art. 77 del regolamento d’implementazione, tale importo si riferisce all’importo tributario alla natura della imposta sui redditi delle società, in relazione dei redditi derivanti fuori dal territorio di Cina, che deve essere pagato ed è già effettivamente pagato all’estero alla luce delle leggi e relativi regolamenti stranieri. Il secondo concetto è quello di limite del credito. Ai sensi dell’art. 78 del regolamento d’implementazione, il limite del credito si riferisce all’imposta dovuta in relazione dei redditi derivanti fuori dal territorio di Cina che è calcolata secondo la legge cinese di IRES e il presente regolamento d’implementazione. Eccetto che gli organismi preposti di finanza e di tributi del consiglio di Stato stipulino le differenti previsioni, tale limite del credito va calcolato with a country-basket limitation and without an item-basket limitation, cioè sulla base ad una somma di tutti redditi provenienti da un singolo paese. La formula di calcolo del limite del credito è la seguente:

il limite del credito= la somma totale dell’imposta dovuta in relazione dei redditi derivanti dal territorio di Cina e dall’estero calcolata secondo la legge cinese di IRES e il presente regolamento d’implementazione × (la somma dei redditi tassabili derivanti dall’estero ÷ la somma dei redditi tassabili derivanti dal territorio di Cina e dall’estero)

Dall’art. 23 esposto si può tracciare un inquadramento fondamentale sul sistema del credito d’imposta cinese, ossia quello del metodo del credito limitato d’imposta rivolto alla somma di tutti redditi provenienti da un singolo paese (with a country-basket limitation and without an item-basket limitation ) nel senso che il limite del credito in relazione dei redditi derivanti dall’estero nel caso in cui il contribuente conseguirli dalle diverse nazioni va calcolato separatamente con riferimento ai redditi derivanti da una singola nazione, e il governo cinese consente alla società residente cinese di unire i diversi redditi derivanti da una singola nazione e cui eventualmente si applicano le aliquote diverse, tale da calcolare un limite unitario del credito. A mio avviso, tale tipo del metodo del credito d’imposta corrisponde alla capacità attuale della tassazione del fisco cinese tenendo conto che il lavoro del calcolo dei redditi derivanti dall’estero è un lavoro molto complicato.

2) ai sensi dell’art. 24 della legge cinese di IERS, quando la società residente consegue i redditi provenienti da equity investment come dividends, bonus, derivanti dall’estero, dalla società straniera controllata direttamente o indirettamente da tale società residente, la porzione che è una parte delle imposte di natura dell’imposta sui redditi pagate effettivamente all’estero dalla società straniera ed corrispondono a tali redditi suddetti conseguiti dalla società residente cinese, può essere l’importo tributario della imposta sui redditi che può essere compensato da parte della società residente entro il limite del credito previsto nell’art. 23.

A proposito di tale previsione, bisogna precisare che il limite del credito dovrebbe essere calcolato direttamente in base alle imposte sui redditi che sono prodotti nelle operazioni dei enti sostanziali nel senso che in ordine alle società figlie a multilivelli all’estero possedute interamente dalla società residente, il shell corporation che non svolgono le operazioni dei enti sostanziali non dovrebbe essere considerato come un livello delle società figlie a multilivelli all’insegna della trasparenza. Di qui, possiamo dire che l’art. 24 della legge cinese di IRES ha chiarito ulteriormente che il metodo del credito d’imposta è quello indiretto a multilivelli e la sua applicazione come un enorme progresso nel sistema dell’imposta sui redditi cinese è veramente in favore che le società interne proseguono la strategia di “Going Global” e partecipare alla concorrenza internazionale adottando il metodo di Tender Offers ( shareholding purchasing).

3) ai sensi dell’art. 17 della legge cinese di IERS, quando la società calcola l’imposta dovuta sui redditi delle società nel caso della tassazione consolidata, le passività delle istituzioni situate all’estero non può essere controbilanciate con i profitti delle istituzioni situate nel territorio di Cina. Tale norma è prevista per la tutela della fonte del gettito fiscale cinese.

4) per quanto riguarda il termine in cui si può compensare l’importo tributario della imposta che è stato già pagato all’estero, ai sensi dell’art. 54, comma 3 della legge cinese di IERS, la società deve realizzare la liquidazione dell’imposta sui redditi entro il termine di cinque mesi successivo alla chiusura del periodo d’imposta. Di qui, nasce un problema di disordine del credito d’imposta a causa della differenza relativa ai termini della liquidazione tributaria previsti nei regimi delle diverse nazioni, ad esempio, in Italia, per i soggetti passivi IRES la dichiarazione deve essere presentata entro il 31 luglio successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta unicamente. A tale problema, finora, non c'è una espressa soluzione corrispondente stabilita nella legge cinese di IRES, occorre risolversi nelle convenzioni internazionali tributari conclusi dal governo cinese con i governi delle nazioni interessate. 

 

3.2. gli obblighi tributari incombenti alle società non residenti. - Va premesso in linea generale che secondo quanto già esaminato nella parte della definizione della società residente e quella non residente, quest’ultima può essere divisa in due categorie, cioè quella che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina e quella che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, coerentemente gli obblighi tributari da parte della società non residente cambiano a seconda delle categorie.

 

3.2.1. la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina. - 3.2.1.1. gli obblighi tributari illimitati condizionatamente. - Ai sensi dell’art. 3, comma 2 della legge cinese di IRES, la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina deve pagare l’IRES in relazione ai suoi redditi derivanti dal territorio di Cina e conseguiti dalla istituzione o dal luogo costituito dalla questa società, ed anche a quelli prodotti all’estero tra i quali e la istituzione o dal luogo costituito dalla questa società esiste una relazione effettiva. Da ciò possiamo indicare un punto importante che la legge nuova di IRES espande la definizione del reddito attivo rispetto al regime precedente che tassava la società straniera che costituisce le istituzioni in Cina soltanto sui suoi redditi derivanti dal territorio di Cina. Rispetto agli obblighi tributari assunti dalla società residente, possiamo dire che quelli assunti dalla società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina si disciplinano, da una parte, ugualmente nel senso che anche tale società non residente deve pagare l’IRES in relazione ai suoi redditi derivanti dal territorio di Cina e dall’estero, ma si disciplinano, d’altra, diversamente nel senso che per tale società non residente, i redditi tassabili derivanti dal territorio di Cina devono essere conseguiti attraverso la sua istituzione o il suo luogo costituito nel territorio di Cina, ed i redditi tassabili derivanti dall’estero devono avere una relazione effettiva con la sua istituzione o il suo luogo costituito nel territorio di Cina. Quindi, possiamo definire illimitati condizionatamente tali obblighi assunti dalla società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina. In punto del termine di relazione effettiva che è un elemento chiave per individuare i redditi tassabili derivanti dall’estero nel caso in oggetto, ai sensi dell’art. 8 del regolamento d’implementazione, si riferisce alla situazione in cui l’istituzione o il luogo costituito dalla società non residente nel territorio di Cina possiedono le partecipazioni societàrie(shareholdings), i diritti del credito che fanno nascere i redditi, ovvero possiedono, amministrano, controllano i beni, ecc. che fanno nascere i redditi.

Infatti, per la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, i redditi conseguibili possono essere concretamente individuati in tre tipi, ossia quello dei redditi d’impresa di tale istituzione o luogo, quello degli interessi, dividends, royalties ecc. prodotti all’estero e conseguiti da tale istituzione o luogo e quello degli interessi, dividends, royalties ecc. provenienti dalle società interne e conseguiti da tale società non residente non attraverso la sua istituzione o il luogo nel territorio di Cina. Da ciò, in particolare in ordine dai primi due tipi dei redditi, possiamo puntualizzarsi che i cosiddetti obblighi tributari illimitati condizionatamente sopramenzionati sono nel senso che la società non residente in esame assume gli obblighi tributari limitati nei confronti del governo cinese e la sua istituzione o luogo di per sé in Cina assume gli obblighi tributari illimitati. In punto della situazione del terzo tipo dei redditi, a mio avviso, si può classificarla come la situazione illustrata di seguito in cui la società non residente che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina conseguono i redditi tassabili nel territorio di Cina. 

Infine, è certo che la istituzione o il luogo nel territorio di Cina della società non residente in esame deve fare la registrazione fiscale in Cina tenendo conto di fatto che tale istituzione o luogo, in genere, può conseguire i redditi d’impresa quotidiani e continuativi, e da ciò si può dire che tale istituzione o luogo appartiene al contribuente ordinario e deve presentare la dichiarazione annuale dell’imposta sui redditi delle società. Il luogo dove tale istituzione o luogo si situa è il domicilio fiscale e nel caso in cui la società non residente costituiscono due, ovvero oltre due istituzioni o luoghi, essa può scegliere quella o quello principale con sanzione delle autorità tributarie come il versante in base alla tassazione consolidata ai sensi dell’art. 51 della legge di IRES.

 

3.2.1.2. la disciplina del credito di imposta. - In aderenza agli obblighi tributari illimitati condizionatamente assunti dalla società non residente in esame, anche per tale società non residente esiste la questione della doppia tassazione e coerentemente il governo cinese deve assumere una responsabilità di effettuare volontariamente una concessione in relazione alla potestà di tassazione per attenuare la doppia tassazione tenendo conto che la società non residente in esame possiede i redditi da tassare da parte del governo cinese derivanti dall’estero. Come già esposto sopra, ai sensi dell’art. 23 della legge cinese di IERS, i redditi derivanti dall’estero su cui sono imposte le tasse della imposta sui redditi che sono già state pagate all’estero e possono essere compensate in Cina, includono i redditi prodotti all’estero che sono conseguiti dall’istituzione o il luogo della società non residente costituito nel territorio di Cina con una relazione effettiva con la tale istituzione o il luogo. Per quanto riguarda le norme concrete del sistema del credito d’imposta, si rinvia alla parte di 3.1.2. del presente articolo.

 

3.2.1.3. le agevolazioni fiscali. - Sopratutto, dobbiamo precisare che le discipline sulle agevolazioni fiscali nel caso qui di sindacare si riferiscono solamente a quelle con riferimento esclusivamente alla società non residente in esame e le discipline comuni che sono stabilite nel capitolo 4, quello  apposito intitolato “Agevolazioni Fiscali”, della legge cinese di IRES, non sono i contenuti, di qui, da raccontare.

Allora, di qui, le discipline coinvolte si riferiscono alle due discipline seguenti: 1) ai sensi dell’art. 26 della legge cinese di IRES, quando la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina consegue dalla società residente i proventi derivanti da equity investment come dividends e bonus tra cui e tale la istituzione o il luogo esiste una relazione effettiva, tali proventi sono esenti da imposizione. Tale disciplina è, di fatto, una disciplina dedicata ad evitare la doppia tassazione economica interna non concernente le persone fisiche; 2) la disciplina da presentare di seguito concerne la disapplicazione del regime dell’agevolazione fiscale esclusivamente con riferimento alle società piccole con sottili profitti nella società non residente. Ai sensi dell’art. 28 della legge cinese di IRES, le società piccole con sottili profitti sono assoggettate all’aliquota ridotta di 20%. Ma alla luce della circolare di Guo Shui Han n. 650 del 3 luglio 2008 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato, alla società non residente non si applica il regime secondo cui per la società piccole con sottili profitti che devono essere qualificate, si impone la imposta sui redditi delle società con l’aliquota ridotta di 20%, tenuto conto che le società piccole con sottili profitti previste nell’art. 28 della legge di IRES si riferiscono alle società tutti cui redditi derivanti dalle attività delle produzioni e delle imprese devono essere assoggettati all’imposizione in Cina, ma al contrario, la società non residente sono quella, in genere, solo una parte di cui redditi, cioè la parte composta dai redditi derivanti dal Cina, è assoggettata all’imposizione in Cina. Oltre alla ragione espressa nel circolare suddetto, in realtà anche il fatto che, visto che le istituzioni della gestione e del controllo sostanziale proposte ad attività delle produzioni, personale, contabilità e beni si situano all’estero, è molto difficile valutare se la società non residente appartenga alla società piccola con sottili profitti, è la ragione per cui si esclude la società non residente nell’applicazione del regime favorevole preordinato alla società piccola con sottili profitti. Cosi, si può prevenire la commissione dell’elusione fiscale da parte della società non residente mediante l’abuso del regime favorevole preordinato alla società piccola con sottili profitti facendo fronte ad esigenza dell’antieusione internazionale.

 

3.2.2. la società non residente che non costituisce la istituzione o luogo nel territorio di Cina - 3.2.2.1. gli obblighi tributari limitati e i redditi tassabili. - La normativa in materia sostanziale che disciplina la tassazione della società non residente che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina è l’art. 3, comma 3 della legge cinese di IRES. Alla luce di tale normativa, la società non residente in esame deve pagare l’IRES in relazione ai redditi derivanti dal territorio di Cina. Infatti, per la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, il caso in cui essa consegue i redditi derivanti dal territorio di Cina che non sono connessi effettivamente alla sua la istituzione o il luogo, come il stesso articolo prevede, sicuramente appartiene al caso qui in esame. Dalla tale normativa, si può trarre conferma che per la società non residente che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, solo i suoi redditi derivanti dal territorio di Cina sono tassabili in Cina e possiamo considerare assolutamente limitati gli obblighi tributari assunti da tale società non residente. Per quanto riguarda i suoi redditi tassabili in dettaglio, possono comprendersi interessi, dividends, bonus, royalties, quelli derivanti dal trasferimento dei beni, quelli derivanti dalla locazione dei beni e quelli derivanti dalle operazioni dell'incarco ecc., ma non possono comprendersi i redditi d’impresa a causa del fatto che tale società non residente non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina. Da ciò discende che tale società non residente consegue principalmente i redditi provvisori e quelli tutto di cui  conseguito una volta (disposable income), coerentemente per tale società non residente, non occorre fare la registrazione fiscale in Cina e si applica l’imposizione di ritenuta all’origine (withholding at source) che sarà illustrata dettagliatamente di seguito.

 

3.2.2.2. l’attenuazione della doppia tassazione: l’applicazione dell’aliquota ridotta. - Ai sensi dell’art. 4, comma 1 della legge cinese di IRES, l’aliquota ordinaria in fine della imposta sui redditi delle società cinese è al 25%, però ai redditi sopramenzionati di cui all’art. 3 comma 3, si applica l’aliquota speciale, cioè quella ridotta di 20% ai sensi dell’art. 4, comma 2 della legge stessa. In punto della natura dell’applicazione di tale aliquota ridotta, più che essere una agevolazione fiscale, è una misura di attenuare la doppia tassazione nel senso che tale misura costituisce uno dei due aspetti di una questione l’altro di cui è il credito d’imposta. La questione in oggetto è l’attenuazione della doppia tassazione. Mentre il paese della residenza che possiede la giurisdizione tributaria della residenza effettua il credito d’imposta nel fine di cimentarsi nel evitare la doppia tassazione, il paese dell’origine che possiede la giurisdizione tributaria del territorio dovrebbe applicare un’aliquota bassa relativamente nella riscossione di withholding tax in modo che il paese della residenza possa realmente condividere gli interessi fiscali secondo il principio dei gettiti fiscali condivisi tra il paese della residenza e il paese dell’origine, perché se il paese dell’origine applichi un’aliquota alta relativamente, il paese della residenza non potrebbe realmente condividere gli interessi fiscali dopo avere compensato i withholding taxes pagati dal contribuente nel paese dell’origine. Imperniandosi su tale ragione, nelle convezioni internazionali tributarie generalmente si prevede che il paese dell’origine possiede il potere d’imposizione in relazione dei redditi derivanti dagli investimenti con l’aliquota più bassa della quella prevista nei regimi interni. Dunque, la legge cinese di IRES ha stabilito l’aliquota ridotta di 20% nel caso dell’art. 3 comma 3 della legge stessa. Va rilevato che ai sensi dell’art. 91 del regolamento d’implementazione, tale aliquota ridotta di 20% si riduce ulteriormente al 10% tenendo conto che l’aliquota ridotta di 20% non è sufficientemente bassa dal punto di vista della prassi internazionale.

 

3.2.2.3. la riscossione: l’imposizione di ritenuta all’origine (withholding at source). - Rispetto alle norme sulla tassazione della società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, un’altra differenza importante concernente le norme della tassazione della società non residente che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina comporta, come già ho indicato, che si applica il metodo di ritenuta delle imposte all’origine con cui si impone l’imposta sui redditi derivanti dal territorio di Cina nei confronti della società in esame. A differenza della norma ordinaria relativa alla riscossione, la ritenuta delle imposte all’origine si applica essendo il reddito totale la base imponibile senza la deduzione delle spese. Ai sensi dell’art. 37 delle legge cinese di IRES, per la società non residente che non costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, ovvero nel caso in cui, per la società non residente che costituisce la istituzione o il luogo nel territorio di Cina, i redditi conseguiti non sono connessi effettivamente alla sua istituzione o luogo, i redditi derivanti dal territorio di Cina devono essere soggetti alla imposizione applicandosi la ritenuta della imposta all’origine con il pagatore come il withholding agent(il sostituito d’imposta) il cui luogo dove il withholding agent si situa è il domicilio fiscale. L’imposta deve essere ritenuta dal withholding agent dai pagamenti pagati o quelli dovuti quando si paga ogni pagamento o si dovrebbe pagare un pagamento. Per quanto attiene a tale disciplina fondamentale, i due concetti seguenti devono essere precisati ulteriormente: quanto al primo, quale pagatore, ai sensi dell’art. 104 del regolamento d’implementazione si riferisce alle organizzazioni o gli individui che sono soggetti direttamente ad un obbligo di pagare i relativi pagamenti in ossequio delle leggi e regolamenti o dei contratti; quanto al secondo, quale pagamenti, ai sensi dell’art. 105, comma 1 del regolamento d’implementazione includono quelli monetari e quelli non monetari, come pagamenti a contanti, tramite la rimessa, bonifico e rights of equivalent value ecc. In punto ai pagamenti dovuti, si riferiscono ai pagamenti pagabili che devono essere annotati dal pagatore come i costi e le spese in ossequio del criterio di competenza(accrual principle).

    Per quanto riguarda la ritenuta delle imposte all’origine, oltre alla disciplina fondamentale suddetta, ci sono ancora due altre discipline da specificare.

La prima disciplina è sulla designazione del withholding agent nell’ipotesi determinata. Ai sensi dell’art. 38 della legge di IRES, quando la società non residente consegue i redditi provenienti dai progetti dei contratti(Contracted Projects) e dai servizi forniti, le autorità tributarie possono designare il pagatore dei prezzi dei progetti e degli onorari quale il withholding agent. Però, allo scopo di evitare la designazione arbitraria da parte delle autorità tributarie e, in particolare, di prevenire che tale designazione sia utilizzata come uno strumento nel fine di competere per le fonti dei tributi tra regioni, il regolamento d’implementazione limita le ipotesi in cui le autorità tributarie possono designare il withholding agent ai seguenti tre casi; 1) il termine previsto dei progetti dei contratti o dei servizi è inferiore ad un periodo d’imposta e c'è la prova dimostrante che la società non residente non compie gli obblighi tributari; 2) la società non residente non effettua la registrazione tributaria o quella provvisoria, e non incarica l’agente nel territorio di Cina di compiere gli obblighi tributari;3) la società non residente non effettua regolarmente la presentazione della dichiarazione delle imposte sui redditi delle società o la dichiarazione in acconti.

La seconda disciplina è sul delinquent tax. Rispetto alle legislazioni precedenti, la legge corrente di IRES ha attribuito all’autorità tributaria più poteri di riscuotere i delinquent taxes dalla società non residente. Ai sensi dell’art. 39 della legge stessa, se, per qualche ragione, il withholding agente non riesce ad effettuare o il withholding agente non effettua la ritenuta delle imposte in ossequio alla legge, il contribuente devo pagare le imposte nel luogo dove i redditi sono prodotti. Se il contribuente, cioè la società non residente, non paga le imposte di per sé, le autorità tributarie cinesi ha il potere di riscuotere tali imposte dai altri redditi che il contribuente riceve da Cina. Una situazione tipica in cui withholding agente non riesce ad effettuare è dove un investitore straniero vende il suo investimento in una società con gli investimenti stranieri ad un altro investitore straniero come una società straniera che non effettua la ritenuta delle imposte sulle plusvalenze. Nel questo caso, se il primo investitore straniero non paga le imposte di per sé, le autorità tributarie possono riscuotere le imposte sulle plusvalenze dai altri redditi che il primo investitore straniero riceve da Cina, ad esempio, dividends, royalties, affitti o interessi.

 

3.2.3. la sfida per la Cina nell’ambito della tassazione delle società non residenti e l’elenco delle politiche applicative concretamente emanate negli ultimi due anni. - Infine, passiamo all’esame della sfida per la Cina nell’ambito della tassazione delle società non residenti nella situazione attuale. Nel complesso, esiste, almeno adesso, una grande sfida per la Cina nel fine di tassare perfettamente i redditi conseguiti dalla società non residente ed i seguenti tre principali problemi abbiano concorso alla formazione di tale sfida.

Nel primo luogo, il problema è ciò che le ragguardevoli fonti dei tributi si “fluiscono” fuori dal sistema della vigilanza fiscale. Nel contesto della globalizzazione economica, le attività economiche straniere in Cina sono diventate sempre più frequenti e il “flusso” nel territorio di Cina dei capitali, informazioni, tecnologie e le forze di lavoro provenienti dall’estero ha generato le considerevoli fonti dei tributi. Però, stante che i dispersivi oggetti tassabili, le dispersive fonti dei tributi, l’incerto tempo dell’avveramento del presupposto d’imposta e la difficoltà sulla padronanza delle informazioni concernenti i tributi caratterizzano l’imposta sui redditi delle società non residenti, la vigilanza di tale imposta è resa abbastanza difficile ed è facile perdersi tale imposta. In particolare, col svilupparsi continuamente il technicalization dei commerci transnazionali e col variarsi i metodi dei commerci, la fluidità delle fonti dell’imposta sui redditi delle società non residenti è diventata sempre più forte e tali fonti si possono nascondere sempre più facilmente.

Nel secondo luogo, il problema è la debole base della gestione delle imposte sui redditi delle scoietà non residenti. Allo stato attuale, tale debolezza si comporta nei seguenti tre aspetti: 1) nel certo senso, per la Cina, la gestione delle imposte sui redditi delle società non residenti è ancora una cosa nuova e non è sufficientemente matura negli ambiti delle esperienze, della coscienza e del sistema, vale a dire che è ancora nella fase sperimentale; 2) riguardando gli affari finanziari, la fiscalità, le lingue straniere, i diritti, la finanza internazionale, i commerci internazionali ecc., le operazioni relative alle imposte sui redditi delle società non residenti sono tanto complesse tale che entra in collisione con la singola struttura delle conoscenze di cui le autorità tributarie cinesi, in particolare quelle di grass-roots enti sono dotate; 3) In un contesto attuale avente al centro il prelievo dei gettiti, le autorità tributarie cinesi non mettono adeguate attenzioni sulle gestione delle imposte sui redditi delle società non residenti, pur avendo il relativamente enorme potenziale i gettiti di tali imposte, a causa della minore proporzione dei gettiti delle imposte sui redditi delle società non residenti nei gettiti fiscali totali.

Nel terzo luogo, il problema deriva, da un lato, da il fatto che c'è la possibilità che in Cina il withholding agent non compie bene il suo obbligo delle ritenuta delle imposte, data la relativamente debole coscienza giuridica del withholding agent e dato che le operazioni relative alle imposte dei redditi delle società non residenti accadono occasionalmente e il withholding agent non ha una buona e completa conoscenza delle politiche in tale materia, d’altro lato, da il fatto che manca la cooperazione sufficiente e effettiva tra le autorità amministrative interessate e tale mancanza ha sfociato nella comunicazione non tempestiva di informazioni

In realtà, dal certo punto la sfida e i problemi ad essa correlati suddetti sono connessi alla scarsità delle norme concrete relative alla tassazione della società non residente, dato che nel momento in cui la legge nuova di IRES cominciava ad entrare in vigore, una serie degli atti giuridici che svolgono il ruolo di istruire la tassazione delle società straniere erano abrogati o cessavano automaticamente di essere operanti. Dunque, nella materia della tassazione della società non residente, alla legge di IRES e il suo regolamento d’implementazione, si sono già aggiunti alcuni norme concrete emanandosi le politiche applicative concretamente emanate dall’Amministrazione Fiscale di Stato Cinese in base alla legge di IRES e il suo regolamento d’implementazione ed anche alla Legge di Amministrazione dell’Attuazione delle Imposte e gli altri regimi pertinenti negli ultimi due anni allo scopo di rendere più dettagliati, normativi, pertinenti e operativi i regimi attuale. In vista del limite della lunghezza del presente contributo, si elencano soltanto i titoli delle queste politiche che si riassumono quanto segue:

1) la circolare di Guo Shui Han n. 650 del 3 luglio 2008 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Notice of the State Administration of Taxation on Excluding Non-resident Enterprises from the Preferential Policies of Enterprise Income Tax Applicable to Small Meagre-profit Enterprises

2) la circolare di Guo Shui Fa n. 3 del 9 gennaio 2009 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Notice of the State Administration of Taxation on Printing and Distributing the Interim Measures for the Administration of Source-based Withholding of Enterprise Income Tax on Non-resident Enterprises

3)  il decreto n. 19 del 20 gennaio 2009 emanato dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Interim Measures for the Administration of Taxation on Non-residents for Contracting Engineering Projects and Providing Services

4) la circolare di Guo Shui Fa n. 6 del 22 gennaio 2009 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Notice of the State Administration of Taxation on Issuing the Administrative Measures for the Settlement and Payment of Enterprise Income Tax on Non-resident Enterprises

5) la circolare di Guo Shui Han n. 50 del 23 gennaio 2009 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Supplementary Notice of the State Administration of Taxation on Clarifying the Scope of Administration of Collection of Enterprise Income Tax on Non-resident Enterprises

6) la circolare di Guo Shui Fa n. 11 del 9 febbraio 2009 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Notice of the State Administration of Taxation on Issuing the Working Regulation for the Settlement and Payment of Enterprise Income Tax on Non-resident Enterprises

7) la circolare di Guo Shui Han n. 698 del 10 dicembre 2009 emanata dall’Amministrazione Fiscale di Stato: Notice of the State Administration of Taxation on Strengthening the Administration of Enterprise Income Tax on Non-resident Enterprises’ Equity Transfer Income

 

4. le conclusioni. - La riforma 2007 dell’imposta sul reddito delle società è una pietra miliare nell’evoluzione del sistema fiscale cinese, visto che da tale riforma è nata una legge moderna di IRES che rispetta la prassi internazionale e si integra alla comunità mondiale; Tale riforma è una pietra miliare anche nell’evoluzione della politica di Business Invitation ed attrazione d’investimento, visto che l’orientamento delle tali politiche si è trasformato nell’ottimizzazione dell’ambiente comprensivo d’investimento e dei servizi governativi dalla fornitura semplice delle agevolazioni fiscali. L’abolizione del sistema del doppio binario avente al criterio dividente le “identità” delle società e l’introduzione del criterio di la società residente e quella non residente sono proprio i risultati diretti dopo si sono attuate le idee suddette. Mediante l’indagine nel presente contributo intorno alla tassazione delle società residenti e quelle non residenti, possiamo dire che la Cina ha preso le misure efficacemente nei confronti della doppia tassazione internazionale, mentre ha garantito la integrità della potestà d’imposizione. Vale a dire che tale caratteristica dovrebbe essere quella più fondamentale dei regimi attuali cinesi relativi alla tassazione delle società residenti e quelle non residenti. Per i vari investitori stranieri, è indispensabile venire a tali conoscenze.

 


[1] dottorando in Diritto Tributario Europeo presso l'Università di Bologna.


Posta un commento